企业产权重组中的纳税筹划

从社会化大生产来看，多层次的社会分工和广泛的经营协作是社会化大生产的基础和要求。因此，协作的结局必定是各种经济组织的合并；而组织内部的专业化分工至一定程度后，也必然导致更高一个层次的企业分立。在企业合并、分立、清算中进行纳税筹划，实现企业整体利益的最大化，则是不容忽视的。

1．企业分立的纳税筹划

企业分立是指将一个企业依照法律规定，分化成两个或两个以上新企业的法律行为。企业分立并不是原企业的完全消失，它或者以解散原来企业成立新企业的形式出现，或者以原有企业分出一部分成立新的企业、原有企业仍予存在的形式出现。总之，企业从本质上并没有消失，只是同原有企业相比，有了新的变化。也正是这种实质上的企业存续，为纳税筹划提供了可能。

企业分立中的纳税筹划主要体现在；企业所得税采用累进税率情况下，通过分立使原本适用高税率的一个企业，分化成两个或两个以上适用低税率的企业，使其总体税负得以减轻；将特定产品的生产部门分立为独立的企业，以期获得流转税的税负降低。

我国《增值税暂行条例》中规定，增值税的免税项目包括：农业生产者销售的自产农业产品；避孕药品和用具；古旧图书；直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品；销售自己使用过的物品。也就是说，增值税纳税人除经营免税项目的产品外，还可能兼营非免税项目的产品。例如，甲制药厂除经营避孕药品和用具的销售业务外，并经营其他药品，该制药厂应否将避孕药品和用具这一免税产品抽出。单独设立乙制药厂，以实现纳税筹划呢？

我国现行税制对增值税纳税人兼营行为规定：纳税人兼营免税项目或非应税项目（不包括固定资产、在建工程）而无法准确划分不得抵扣的进项税额时，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额＝当月全部进项税额＊当月免税项目销售额和非应税项目营业额合计/当月全部销售额、营业额合计

2．企业合并的纳税筹划

企业的合并是指两个或两个以上的企业依照法定程序变为一个企业的行为。我国《公司法》规定，公司合并可以采取吸收合并和新设合并两种形式。吸收合并指接纳～个或一个以上的企业加入本公司，加入方解散并取消原法人资格，接纳方存续，也就是所谓企业兼并。新设合并是指公司与一个或一个以上的企业合并成立一个新企业，原合并各方解散，取消原法人资格。由于税务筹划是以纳税人生产经营过程连续进行为前提的，所以在此只讨论吸收合并的税务筹划。至于新设合并的税务筹划，其原理则基本相同。

企业合并的纳税筹划主要包括两个方面；一是合并中的支付方式；二是合并后存续公司的税收负担。

（1）合并中产权交换支付方式选择的纳税筹划。

吸收合并时，合并公司合并被合并公司，既可以用现金支付，也可以用其证券（如普通股、公司债券等）支付。在国际税收实践中，如果合并方用现金或其公司债券支付，则被合并公司股东收到现金时就要立即纳税。但如果被合并公司用其有表决权的股票支付，则被合并公司股东收到合并公司股票时可以免税，待股票出售后才计算损益，作为资本利得课税。世界范围内，对资本利得除埃及等少数国家外，大多采取轻税政策。因此，支付股票对被兼并公司的股东而言，可以得到推迟纳税和减轻税负的优惠。

同时，依国际惯例，如合并公司以其债券或现金支付，则合并中所取得的资产将按其支付价格作为计提折旧的基础。相反，如果合并公司以其股票支付，则合并中取得的资产将按该资产原来的折旧基础计提折旧。例如，A企业购买B企业，其出价为80万元，而A企业资产作为折旧基础的贴面价值为50万元。如果A企业用现金或债券支付，则A企业将按其购买成本80万元计提折旧；

（2）全并后所得税的税务筹划

利润高的企业通过合并有累积亏损的企业，可将企业利润转移到亏损企业账上，表面上冲抵亏损，实质上是以被兼并企业的亏损额来抵减其应缴纳的所得税，从而使合并后企业的税负降低。

3．企业清算的纳税筹划

企业清算是企业宣告终止以后，除因合并与分立事由外，了结终止后的企业法律关系，注销其法人资格的法律行为。企业清算完结后，其法人资格即告消失。现代企业制度建立过程中，有些企业由于经营不善或其他原因，将通过终结清算，以实现资源的优化配置。

（l）企业清算的所得课税

清算所得课税，对许多人来说还很陌生。其实，我国内资企业所得税法明确规定，纳税人依法进行清算时，其清算终了后的清算所得，应按照规定缴纳企业所得税。《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》对此也作了规定：外商投资企业进行清算时，其资产净额或者剩余财产减除企业未分配利润、各项基金和清算费用后的余额，超过实缴资本的部分为清算所得，应依法缴纳所得税。其计算公式如下：

企业全部清算财产变现损益＝存货变现损益＋非存货资产变现损益＋清算财产盘盈

企业的净资产或剩余财产＝企业全部清算财产变现损益－应付未付职工工资、劳动保险费等－清算费用－企业拖欠的各项税金－尚未偿付的各项债务－收取债权损失＋偿还负债的收入(因债权人原因确实无法归还的债务)

企业的清算所得＝企业的净资产或剩余财产－企业累计未分配利润－企业税后提取的各项基金结余＋企业法定财产估价增值－企业的资本公积金－企业的盈余公积金＋企业接受捐赠的财产价值－企业的注册资本金

清算所得税额＝企业的清算所得＊企业清算当年经营所得适用的税率

企业在办理注销登记之前，应向主管税务机关申报缴纳清算所得税。

（2）企业清算中的纳税筹划

①清算所得中资本公积项目的税务筹划

从上述分析可以看出，资本公积金中，除企业法定财产重估增值和接受捐赠的财产价值外，其他项目可从清算所得中扣除。对重信增值和接受捐赠，发生时计入资本公积，清算时并入清算所得予以课税，这相当于增值部分可以延期纳税。在其他条件不变的情况下，创造条件进行资产评估，以评估增值后的财产价值作为折旧计提基础。可以较原来多提折旧，抵减更多的所得税，从而减轻税负。

②改变企业解散日期会影响企业清算期间其应税所得的数额