美国重新考量商誉后续会计处理——商誉减值与摊销论争总汇
计准则委员会（FASB，一下简称为“本委员会”）发布了一份题为《可辨认无形资产和商誉的后续会计处理》（Identifiable Intangible Assets and Subsequent Accounting for Goodwill,http://sgk.hztsg.com:8081/rwt/ZGZW/https/P75YPLUGMF3XELUQPJUB/jsp/FASB/Document＿C/DocumentPage?cid=1176172950529&accepted Disclaimer=true）的“评论邀约”（Invitation to Comment,ITC），讨论了改革商誉后续会计处理的若干备选方案和诸多分歧，提出了与此相关的29个问题公开征求利益相关方意见。“评论邀约”属于员工文件，意在广泛征求各方意见，FASB对其中的各种备选方案和观点均未表达任何初步意见和倾向，后来可能会也可能不会导致对现行准则的修订。本文编译了该“评论邀约”的主要内容，旨在方便我国会计界进一步思考和研究商誉会计处理。
一、商誉会计的简要历史回顾
企业合并、商誉和无形资产的会计处理并非新问题，它们的历史可以追溯到1970年代本委员会建立初期，更早的准则制定机构和职业组织也有考虑。在过去的50年里，准则制定者做过与这些主题相关的许多项目。
在2001年之前，合并和收购有两种会计处理方式。会计原则委员会（APB）第16号意见书——《企业合并》规定，在某些情况下，企业合并可以采用权益集合法进行会计处理，也可以采用购买法进行会计处理。会计原则委员会第17号意见书——《无形资产》规定，商誉和其他无形资产在不超过40年的使用寿命期内进行摊销。第17号意见书之所以要求摊销，是因为商誉非无限期存在，商誉应在一段时间后减记至零。第17号意见书要求，除非其他方法更合适，否则应按直线法摊销。该意见书还要求评估是否还需要进行其他减记。总之，第17号意见书的结论基础指出，尽管商誉摊销可能会导致商誉过早被冲减，但减值模式可能会导致延迟确认损失。
本委员会于2001年颁布《财务会计准则公告第141号——企业合并》和《财务会计准则公告第142号——商誉和其他无形资产》，取消了权益集合法和商誉摊销要求。对于经济实质相似的交易，权益集合法和购买法会产生截然不同的财务报告结果。因此，取消权益集合法，可以增强财务报告信息的可比性。此外，权益集合法也不能反映企业合并所支付对价的经济价值，取消权益集合法也可以更加忠实地陈报企业合并的购买成本。
最初，本委员会建议保留商誉摊销。但是，当收到对1999年《企业合并和无形资产》征求意见稿的反馈意见以后，摊销商誉的要求就被取消了。当时，取消在固定期间内按直线法摊销商誉，其依据是并非一切商誉的价值都会下降，即使商誉的价值确实下降，也并非随时间的推移而系统地下降。本委员会还指出，商誉可能不是无限期存在，而是其存在限期无法确定。因此，取消商誉摊销后，取而代之的是要求至少每年对商誉进行减值测试。第141号公告和第142号公告要求的商誉减值模型的详细信息，已编入《会计准则汇编》的主题350(1)，本文将在后文予以讨论。
第141号公告和第142号公告还引入了目前使用的报告可辨认无形资产的会计模式。根据《会计准则汇编》主题805，购买方应以公允价值确认在企业合并中取得的、符合报告标准的所有可辨认无形资产。无形资产分为有限寿命或无限寿命两种。有限寿命无形资产须进行摊销并作减值测试，无限期无形资产只进行减值测试。
2009年发布《财务会计准则公告第164号——非营利主体：合并与收购》后，第142号公告和第141(R）号公告中的企业合并指南在作部分修改后，适用范围扩大到了非营利主体。2019年5月，本委员会发布“会计准则更新（2019-06）”，将适用于私营公司的商誉与特定无形资产的会计处理方法扩展至非营利主体，从而使公共商业主体成为唯一一类不得进行商誉摊销的主体(2)。
本委员会发布本评论邀约是基于利益相关者的担忧以及商业环境的不断变化，目的是确定是否有必要改革现行的商誉和无形资产会计处理模式。
二、基本概念及观点交锋
（一）商誉的本质
在资产负债表中，商誉被确认为购买对价与企业合并中收到的可辨认资产和负债的公允价值之间的差额。但是，存在商誉的企业合并中，所转移的购买对价是一项相关的信息，因为它通常代表特定时点的价值转移。在本委员会的主要术语表中，将商誉定义为“一项资产，表示因企业合并或非营利性主体收购获得的、不能单独识别和独立确认的其他资产的未来经济利益”。毫不奇怪的是，利益相关者经常对商誉到底表示何物表示不同的看法。实际上，第141(R）号公告的结论基础描述了商誉的几个可能组成部分，并将部分内容归为“核心商誉”。商誉的其中一些主要组成部分包括：（1）因合并各主体的净资产和业务而产生的预期协同效应的公允价值和其他利益；（2）“持续经营”因素（与将购买的净资产单纯集合相比，合并后企业获得较高回报率的能力）的公允价值以及（3）被收购主体未确认的其他净资产的公允价值。本委员会意识到也理解关于商誉到底为何物的概念性争论。由于观点不同，加之区分商誉并不切实可行，多年来利益相关者经常挑战会计准则准则制定者，要求确定最有代表性的商誉后续会计处理方法。
（二）商誉后续会计处理方法的不同观点
最近，出于成本效益的原因，本委员会一直在考虑是否改革商誉的后续会计处理、是否存在可行的解决方案。本委员会收到了一些利益相关者的反馈意见，认为商誉后续会计处理的收益不会超过其成本。一些报表财务报告编制者和审计师表示，即使实施了可选择的定性检查且不进行第二步减值测试，现行商誉减值模式仍给财务报告系统增加了重大成本负担。
但是，报表使用者的反馈意见却参差不齐。一些报表使用者表示，减值模式的替代方法——商誉摊销——为报表使用者提供的信息价值有限甚至毫无信息价值，如果商誉在预设期限内摊销更是如此。这些报表使用者倾向保留现行减值模式，因为他们认为，减值可以确证并购业绩未达预期，这是一项有用的信息。此外，一些报表使用者声言，减值费用是使管理层对不良资本分配决策担责的机制。
但是，并非所有报表使用者都同意上述观点。一些报表使用者解释说，减值没有提供有意义的信息，并列举了许多原因，包括：
1. 商誉减值是非经常性费用，通常会从投资者分析中剔除或通过非公认会计准则指标予以消除。
2.商誉减值并不能为报表使用者提供预测价值。充其量是在观察其他信息（包括财务报表的其他部分，例如现金流量）之后，具有确认价值。
3.商誉减值损失通常属于使商誉发生减值的外部和内部经济因素的滞后指标。在主体确认商誉减值之前的很长时间，报表使用者就会观察到已确认商誉价值下降的其他指标和趋势。另外，收购后前几年的减值损失意义不大。
4. 商誉存在减值这一信息有用，但减值的估计金额却无意义。
因此，鉴于商誉减值模式的信息有用性有限，为减少现实投资者所负担的成本，一些投资者转而支持摊销模式。
本委员会认为，关于存在减值或者不存在减值的问题，似乎被某些投资者误解了。例如，一些投资者声言，存在商誉减值，就表明资本分配决策不力。但是，已实现的投资回报可能会异常成功，可是由于随后的市价超预期下跌，主体仍可能确认商誉减值。由于商誉通常不是无限期存在，而是其寿命存在不确定性，故减值可能表示以前尚未确认的累计摊销。
财务报告编制者承认，减值模式可能为某些报表使用者带来一些益处，但担心这些益处是有限的，并且这些益处也不会大于进行商誉减值测试的成本和复杂性。财务报告编制者认为，商誉减值测试的成本和复杂性有以下来源：
1.确定报告单元的公允价值存在主观性，这也增加了审计师风险及相应的审计成本。
2.由于商誉必须在报告单元层级进行测试，因此，识别报告单元、将商誉分配至报告单元以及在重组、收购或处置主体的一部分后重新分配商誉，都会使主体产生成本。对于进行多次连续并购的主体而言，成本尤为高昂。
3.许多主体内部缺乏专业人士进行必需的详细财务建模，从而必须聘请外部估值专家。
这些成本考量可能并不会影响所有主体。对于行业中表现良好的主体，商誉减值测试的成本可能不会很高，因为一个主体可能会使用定性检查来避免执行定量商誉减值测试。即使对于需要进行商誉减值测试的主体，并非所有财务报告编制者都认为成本大于收益。实际上，一些财务报告编制者表示，财务报表使用者获得的收益超过成本。他们解释说，分析报告单元是有益的，即使商誉减值测试中不要求分析报告单元，他们也会继续分析。
三、商誉后续会计处理的两个备选改革方案
（一）重新引入商誉摊销
1. 支持和反对商誉摊销的各种观点
如果商誉的后续会计处理存在成本效益问题，则解决该问题的一种方法是为公共商业主体重新引入商誉摊销法。当然，即使引入摊销方法，可能仍需要进行商誉减值测试，因为对于资产负债表上的各个项目而言，进行减值评估是一个典型做法。许多公共商业主体财务报告编制者和审计师都支持商誉摊销。根据利益相关者对私营公司这一备选会计方案的反馈意见，进行商誉摊销可以为公共商业主体财务报告编制者和审计师节省大量成本。
如果本委员会要求或允许商誉摊销，从报表使用者反馈的信息看，还不清楚是否会导致信息的有用性大幅下降。一些报表使用者表示，他们很可能会“加回”商誉摊销费用，因为它属于该期间的非现金费用。但是，也有报表使用者表示，他们其实也“加回”商誉减值损失，因为这也是非现金费用。一些报表使用者认为，减值是让管理层对其资本分配决策担责的一种机制。但是，摊销也是使管理层承担责任的一种机制，因为商誉摊销要求管理层必须在一定时期内，将企业合并时支付的一部分购买对价确认为费用。
报表使用者指出，采用商誉摊销法将减少商誉减值的可能性，会降低接收到的减值费用信息的可能性，他们声称减值费用具有有用性。报表使用者经常评论说，收购后业绩表现不佳，不符合管理层预期，这在收购后的最初几年尤为明显，此期间的减值信息往往最为有用。但是，如果收购后的最初几年绩效低于管理层预期，即使进行摊销也可能还需要计提减值准备。
有利益相关者指出，现行商誉减值模型有一个概念基础，即商誉不会随时间推移而系统地贬值，收购时取得的某些商誉可能根本不会贬值。因此，根据这一观点，除非发生减值，商誉应保留在资产负债表上。
但是，其他利益相关者不同意上述观点，认为商誉摊销也有其概念基础。例如，一些利益相关者解释说，因合并而发生的成本，应分配至主体确认收购收益的期间。换句话说，商誉摊销法可以更好地反映企业合并后净投资成本的损益。这些利益相关者指出，会计中的大多数分配形式（例如，摊销和折旧），目的并不是反映一个项目的价值下降，而是将成本系统地分配至受益期。
2. 确定商誉摊销期的四种观点
如果本委员会要求或允许商誉摊销，则接下来需要解决商誉摊销的期限问题。商誉摊销期的备选方案有四个：一是设定期限（A default period）；二是上限（或最大）摊销期（A cap(or maximum)amortization period）；三是合理估计的摊销期（A reasonable estimate）；四是公正摊销期（Justification of an amortization period）。
上述备选方案的部分方法，成本高昂且更加复杂。具体而言，摊销期允许管理层进行判断的方法，主观性强且成本更高。但允许管理层判断摊销期，可以传达实现收购预期利益的期限方面的有用信息。相比而言，设定期限成本较低，且各个主体之间的会计处理具有统一性，但管理层提供的期望受益期方面的信息却较少。
对于按设定期限摊销商誉是否恰当的问题，本委员会收到的反馈信息莫衷一是。一些利益相关者表示，设定期限是降低主体成本的最有效方法。但是，其他利益相关者反对强制设定摊销期限，因为对于那些所收购业务预计能够超过设定期限传导利益的主体并不合适。
3. 摊销期长短的争论
如果本委员会决定要求主体在设定期限内摊销商誉，还需要考虑设定期限的长度。一些利益相关者建议，为保持一致性，本委员会应引入私营公司委员会（The Private Company Council,PCC)(1)的可选方法，以10年为设定期限来摊销商誉，因为私营公司委员会规定的可选方法已大大降低了进行商誉摊销主体的成本。
作为一个备选方案，本委员会还可以考虑将设定期限确定为10年以外的其他期限。一些利益相关者表示，商誉摊销期应短于10年。支持较短摊销期的人认为，瞬息万变的商业环境会使商誉的价值快速下降；商誉在刚刚企业合并后的后续期间更为相关。但是，反对者指出，较短的摊销期可能掩盖表现不佳的收购活动，这也是财务报表使用者一直对立即注销商誉（即最短的摊销期）表示持续关注的原因之一。
其他利益相关者坚持认为，商誉的摊销期限应超过10年。特别是那些所收购的业务预期能在超过10年的时间内传导利益的利益相关者，认为商誉应在更能反映受益期限的期间内摊销。此外，还有利益相关者建议分15年摊销，以更好地与税务报告保持一致。
一些利益相关者表示，本委员会应在规定一个设定期限的同时，还应提供一项选项权，供主体选择与设定期限不同（较短或更长）的摊销期限。他们指出，这种方法既能为那些习惯于设定期限的主体提供一种经济高效的替代方法，同时也可为那些不适于设定期限的主体提供表达预期的相关期限的灵活性。反对者认为，允许任意选择不同于设定期限的摊销期限，可能会导致摊销期限的显著不一致。
一些利益相关者出于各种原因反对设定摊销期限。有人提及，公共商业主体的利益相关者将从摊销期信息中受益，因为摊销期可以传递商誉预期受益期方面的信息。与债权人（在非公共商业主体中更普遍）相比，关于摊销期的特定信息对于权益投资者（在公共商业主体中更普遍）可能更为重要。此外，与私营主体中的权益投资者相比，公共商业主体中的权益投资者很少有机会接触管理层，因此在很大程度上依赖通用财务报告所传达的信息。公共商业主体还必须遵守美国证券交易委员会（SEC）有关限制披露非公开信息的法规，从而强化了权益投资者通过公开财务报表获取更多信息的渴望。
4. FASB的观点
本委员会可以考虑采用由管理层进行更多判断的其他方法来确定商誉摊销期。一些利益相关者表示，在企业合并所获得的协同效应的预期存续期内摊销商誉，可以提供更多信息，因为它可以更好地反映因企业合并所产生收益的时间。但是，一些报表使用者对这种方法的主观性表示关注，并认为在许多情况下并不会产生有意义的信息。可审计性也是一个潜在的问题。由于信息收益有限，加之财务报表编制者和执业注册会计师存在的潜在成本和复杂性，许多利益相关者质疑这种方法的收益是否大于其成本。
根据《会计准则汇编》的术语总表，资产的使用寿命是“预计资产直接或间接地为未来现金流量做出贡献的期间。”所合并的可辨认资产某些方面的使用寿命（例如，所合并的主要可辨认资产的寿命），可以代表所收购业务预期将产生未来现金流量的期间长度，因而这种摊销方法成本较低。确定摊销期的基础包括：所合并可辨认资产的加权平均使用寿命、企业合并中所购买主要资产的使用寿命、所合并工艺的使用寿命以及合并预期产生的现金流量可以实现的期限。这种做法是假定受益期通常与所购资产的使用寿命直接关联。也就是说，如果在企业合并中收购的资产的使用寿命较短（或较长），则预期所合并业务产生未来现金流量的期间也更短（或更长）。与任何资产一样，摊销期通常忽略对该资产的后续再投资。
这种方法可能更具可验证性，因为主体在确定有限寿命资产的使用寿命时，假定具有文档记录、一致的流程和控制。但是，部分报表使用者表示，根据所合并资产的使用寿命进行摊销，可能并不表示企业合并利益预期实现的期限。如果是这样的话，摊销期所传达的有用信息非常有限。此外，本委员会还要考虑企业合并中获得的寿命不确定可辨认资产的会计处理方法。因此，将更多信息含量置入摊销期的尝试，尚不清楚为此而发生的成本是否合理。
（二）修改商誉减值测试
对于商誉后续会计处理可能存在的成本收益问题，本委员会也可以通过进一步修改商誉减值测试模型来解决。采用这种方法，既可以减少商誉后续会计处理的成本，又不至显著降低财务报告信息对报表使用者的有用性。
1. 已经完成的两次商誉减值测试模型更新
迄今为止，本委员会已发布两项更新，意在通过简化商誉减值测试，降低公共商业主体的成本。“会计准则更新（2011-08）”提供了一个“可选屏蔽”（称为“步骤0”），允许主体首先进行定性评估，以确定是否有必要继续进行定量减值测试。只有定性评估后，报告单元的公允价值很可能小于其账面价值时，主体才需要进行商誉定量减值测试。“会计准则更新（2011-08）”修改减值测试的目的，是在很显然不会发生减值损失的情况下，通过减少必要的商誉定量减值测试来降低成本。但是，工作人员收到的反馈表明，某些主体并未由于此项修改而节省大量成本，因为在某些情况下，特别是在市场价格或退出价格波动时，主体向其审计师证明定性评估的成本可能比进行定量减值测试的成本更高。
“会计准则更新（2017-04）”删除了商誉减值测试的步骤2。步骤2要求估计商誉的内在公允价值，需要主体将报告单元的估计公允价值分配给报告单元内各单项资产和负债。该更新仅要求主体执行商誉减值测试的步骤1，也就是将报告单元的公允价值与包括商誉在内的账面价值进行比较。报告单元的公允价值可以使用多种方法确定，例如市场法、收益法或资产法。主体确认的商誉减值损失金额等于报告单元的账面价值大于其公允价值的差额，减值金额以商誉的金额为上限。
一项研究发现，2017年商誉减值最大的10个主体中，有8个主体率先采用了“会计准则更新（2017-04）”(Duff和Phelps,2017年）。利益相关者表示，部分主体因采用“会计准则更新（2017-04）”而实现了成本节约。本委员会尚未收到因此而产生的信息有用性对报表使用者影响（如果有的话）的反馈，本委员会将继续跟踪“会计准则更新（2017-04）”修订的有效性，了解该更新是否在不显著降低财务报告信息对报表使用者有用性的前提下显著降低了主体成本。
2. 进一步修订商誉减值测试模型的设想
尽管已经对商誉减值模型进行了两次更新修订，但本委员会仍继续收到利益相关方的反馈意见，认为采用减值模式获得的预期收益无法证明所花费成本的合理性。因此，本委员会将考虑对商誉减值模型作其他修订，进一步解决商誉后续会计处理的成本和收益问题。
一个备选的方法是取消至少每年进行一次商誉评估的要求，仅要求主体在表示商誉可能受损的事件或情况（即“触发事件”）发生变化后再评估商誉是否存在减值。取消至少每年评估一次商誉减值的要求后，可能会要求主体增加识别触发事件的内部控制（如果尚未到位的话）。然而，相比至少每年评估一次商誉的做法，仅在触发事件发生时评估商誉减值，可能会导致延迟确认商誉减值。一些利益相关者建议，取消至少每年评估商誉减值，必须与商誉摊销相结合，因为摊销会降低进行商誉减值的需要。
根据“会计准则更新（2014-02）”，如果私营公司选择商誉摊销，则主体既可以在主体层次进行减值测试，也可以在报告单元层次进行减值测试。部分公共商业主体利益相关者支持将上述方法扩大至公共商业主体，而其他利益相关者却不支持这种观点。那些反对允许公共商业主体在主体层次进行减值测试的利益相关者解释说，这种做法可能导致某些报告单元增加商誉来掩盖其他报告单元的商誉减值，从而延迟确认商誉减值。通常，投资者也反对公共商业主体采用这种方法。
总之，对于这样一个关键问题，本委员会有若干路径可供选择。如果不考虑成本-效益问题，本委员会将维持现行的单一减值模式。如果考虑成本-效益问题，则要在保留减值模式的同时寻求其他改革举措。作为备选考虑方案，本委员会将推动单一摊销模式或摊销加减值模式（减值模型可能作也可能不作进一步简化）。
四、企业合并取得无形资产确认的四个备选改革方案
（一）企业合并取得无形资产单独确认还是并入商誉的争论
《财务会计准则公告第141号》要求某些无形项目与商誉分开确认，符合合同法律标准或可单独区分标准的项目，需要单独确认。《会计准则汇编》主题805中的应用指南提供了应用上述标准需单独确认的无形项目示例列表，非竞争性协议（NCA）和某些与客户相关的无形资产（CRI）也在列表项目之中。
本委员会之所以决定将某些无形项目与商誉分别确认，部分是与停止商誉摊销的决定有关。《财务会计准则公告第141号》结论基础第B150段指出：“其次，对本委员会数名成员而言，有一个明晰的标准来确定是否应在商誉之外单独确认合并的无形资产，对于他们决定商誉是一种不应摊销的无限寿命资产非常重要。”但是，该结论基础并未分析所列示的特定已识别无形项目，是否符合本委员会发布的《财务会计概念公告第6号——财务报表的要素》中的资产定义。因此，尽管本文的以下讨论涉及到与商誉分开单独确认为“已确认无形资产”的无形项目，但不应理解为所有此类项目均符合资产的概念性定义。
《财务会计准则公告第141号》于2001年发布。当时，本委员会就注意到，无形项目对许多主体而言已成为越来越重要的经济资源，并且占企业合并所获资产的比例越来越大。这种趋势仍在继续。2017年，上市公司分配给已确认无形资产（不包括商誉）的购买对价平均为35%(Houlihan Lokey,2018年，“2017年购买价格分配研究”）。
但是，近年来，私营公司的利益相关者提出反馈意见，即单独识别某些无形资产并不存在成本效益合理性。根据上述反馈和其他研究，本委员会发布了“会计准则更新（2014-18）”，允许选择摊销商誉的私营公司，将不能独立于企业的其他资产予以出售或许可的与客户相关的无形资产和所有非竞争性协议包含在商誉中。
一些公众公司的财务报告编制者表示，与客户相关的无形资产应该与商誉分开确认，特别是在某些行业中。同样，一些权益投资者表示，他们倾向于将某些无形资产与商誉分开分析。相反，一些贷款人表示，对于已确认的大部分无形资产和商誉，他们在贷款决策中都会忽略。因此，单独确认某些无形资产，对于私营公司财务报表的报表使用者（其中许多是贷款人）可能不那么重要。
但是，一些权益投资者表示，他们也忽略某些已确认的无形资产，特别是当资产计量过于主观且其价值实现在经济上与主体密不可分时，这些无形资产与商誉并无差别。一些报表使用者还表示，将某些已确认无形资产包含在商誉中并加以摊销，将导致它们的财务模型须作适度调整。一些报表使用者表示，他们感兴趣的是导致确认无形资产的协议所内含的信息，对计量估计不感兴趣。这些报表使用者希望进行更多披露，以有助于评估企业合并对收入、增长前景和未来现金流量的潜在影响。一些报表编制者还对某些已确认无形资产计量的主观性和可靠性表示关切，并指出单独确认所产生的信息收益并不能证明其成本的合理性。
此外，一些权益投资者和许多贷款人解释说，单独确认不能独立于企业单独产生现金流量的CRI和NCA并没有决策有用性。他们指出，CRI和NCA与其他已恰当地包含在商誉中的项目一样（例如，整合的劳动力）。受法律保护且能够独立于企业而产生现金流量的无形资产，与他们的分析更为相关。对于这些报表使用者而言，将某些已确认无形资产并入商誉，可能并不会降低财务信息的有用性。
（二）改革企业合并取得无形资产确认的备选方案
假定从商誉中分拆某些无形资产存在成本-效益问题，本委员会将考虑简化指南、改进披露，或者两者兼而有之。
1．扩大私营公司可选方法的应用范围，将某些CRI和所有NCA并入商誉
本委员会可以考虑将私营公司的可选方法（“会计准则更新（2014-18）”）扩大应用到公共商业主体，即如果选择进行商誉摊销，就将某些无法单独出售或许可的CRI和所有NCA并入商誉。在私营公司可选方案下，某些CRI仍被单独确认，例如抵押服务权、商品供应合同和核心存款。
2．采用原则导向的无形资产标准
在以往的研究中，工作人员考虑了一个应将哪些无形项目并入商誉的原则导向标准。例如，除能够独立于企业产生现金流量的那些无形项目（例如，能够出售或获得许可的物品）外，所有无形物品都并入商誉。投资者解释说，具有这些特征的无形资产往往与其分析最为相关。
当私营公司委员会使用原则导向标准进行宣传沟通时，许多利益相关者表示，根据该标准，某些CRI和NCA是并入商誉的最常见无形项目。因此，许多利益相关者宁愿在指南中简单地将那些特定的无形项目指定为可以并入商誉的项目。
原则导向标准的另一个示例，是在运用现行的合同-法律和可区分性标准确定一个无形项目应否独立于商誉而单独确认之前，先运用概念公告第6号中的现行资产定义（或未来定义，例如概念框架项目正在考虑的定义）来确定其是否符合资产的定义。目前，概念公告第6号将资产定义为特定主体由于过去的交易或事件而获得或控制的可能的未来经济利益。按照这一标准，不符合资产定义的无形项目确认为资产的情况将大为减少。与先前描述的私营公司委员会可选方法相比，此方法可能会（也可能不会）导致明显不同的结果。
3．将所有无形资产并入商誉
按照这种方法，在企业合并中获得的所有无形资产将被并入商誉，商誉将被摊销。一些报表使用者评论说，由于企业合并中获得的无形资产计量存在固有主观性，计量的相关性较低。因此，一些利益相关者建议按后文所述方法予以披露。其他报表使用者表示，无形资产特别是对企业未来成功至关重要的无形资产以及能够独立于企业单独产生现金流量的无形资产（例如，能够被出售或许可），应单独确认和计量。
这种方法也可能产生一些实务上的挑战。例如，如果所有无形资产都并入商誉，本委员会还要解决并入的无形资产后续出售时的会计处理问题。将某些期限确定的无形资产并入商誉，确定商誉摊销期限的程序变得更加复杂。最后，一些利益相关者指出，这种方法无法忠实反映企业合并中取得的资产。
一些利益相关者指出，根据这种方法，所有可辨认无形资产均应并入商誉。根据现行公认会计原则，主体在企业合并中获得的可辨认无形资产，应以公允价值确认。但是，类似的无形资产如果是内部开发形成，这些资产可能不会被确认。这种不一致会产生不公平的竞争环境，不利于那些有机成长的主体，而有利于那些以收购而谋求扩张的主体。这些利益相关者表示，无论是购买的无形资产还是内部创造的无形资产，其会计处理在各主体之间应保持一致。
4．维持现行指南
一些利益相关者支持现行做法。他们指出，无形资产越来越成为许多主体和经济体的价值驱动因素。无形项目是未来绩效的重要预测指标，单独确认无形项目对保护决策有用的信息是必要的，在某些行业尤其如此。例如，CRI可能是国防和制药等行业未来业绩的重要驱动力，因为与这些客户之间的合同，持续时间长而且难以获得。利益相关者还指出，在企业合并中，无形资产占收购价格的比例越来越高。在某些情况下，甚至所有购买价格实质上都归属于无形资产（Houlihan Lokey,2018年，“2017年购买价格分配研究”）。因此，只有单独确认可辨认无形资产，才能忠实地反映企业合并中获得的资产。
公众公司财务报表使用者指出，他们并不能像私营公司投资者那样接触管理层。因此，与私营公司财务报表使用者相比，他们更依赖于通用目的财务报告中传达的与已确认无形资产有关的信息。
一些利益相关者还质疑修订现行指南后所节省成本是否显著。无论财务报告要求如何，某些主体仍会继续估计企业合并中获得的某些无形项目的价值。在这种情况下，外部估值专家和审计师仍会介入，成本节约将会受到限制。
五、商誉和相关无形资产披露
（一）商誉和相关无形资产披露的现行规定
本“评论邀约”也在探求反馈意见，以确定是否需要改进商誉和已确认无形资产的披露以及如何改进披露。报表使用者表示，他们感兴趣的是增加对商誉和已确认无形资产的披露。国际会计准则理事会（IASB）正考虑在此领域增加披露事项。
根据《会计准则汇编》主题805的规定，在发生企业合并的会计期间，主体必须披露以下事项：
1.对已确认商誉各组成部分的定性描述，例如因合并方和被合并方合并经营而预期产生的协同效应、不符合单独确认条件的无形资产或其他因素；
2. 根据税法预期可抵扣的商誉总额；
3.如果购买方根据《会计准则汇编》子主题“280-10：分部报告-总体要求”必须披露分部信息，还要披露可报告分部的商誉金额或者未向报告单元分配商誉的声明。《会计准则汇编》子主题“350-20：无形资产——商誉和其他——商誉”规定了企业合并后各期的披露要求。在提供财务状况表的每个报告期，企业都必须披露商誉账面金额的变化以及发生变化的特定原因（例如，新获得商誉、减值损失以及与递延所得税资产后续确认有关的调整）。此外，对于确认的每项商誉减值损失，主体必须描述导致减值的事实和情况、损失金额以及确定报告单元公允价值的方法。
选择备选会计方法的私营公司，必须披露与商誉摊销有关的某些详细信息。所需披露内容的完整列表，请参阅《会计准则汇编》中的主题805-30-50-1至50-4和主题350-20-50-1至50-7。
（二）改革商誉和相关无形资产披露的备选方案
1．增加商誉披露
目前，主体需要对导致商誉确认的因素进行定性描述。一些报表使用者指出，上述披露应该加强，特别是应该包括更多定量信息。例如，支撑合并的关键业绩假设或关键业绩目标以及在收购之后几年内针对这些目标而达成的业绩。一些报表使用者提及，这些详细的披露可以为所支付对价提供更明确的依据，使报表使用者可以更好地了解收购的理由。此外，这些数据也有助于预测和评估未来的结果。
要是披露这些信息，需要主体在数年内跟踪管理层预设目标所达成的并购绩效，可能会增加成本负担，例如一个主体可能会因编制和审计信息以及实施必要的内部控制而产生额外成本。跟踪这些信息也可能很复杂。例如，如果已将被收购主体整合到现行营业中，则单独跟踪分析所收购业务的绩效可能非常困难。此外，收购价格与要求披露的量化指标之间的联系可能是间接的，因而提供的有用信息有限。
在某种程意义上，披露此类前瞻性信息（使投资者能够从管理层视角观察公司）可能与美国证券交易委员会目前对管理层讨论与分析（MD&A）的要求相重叠。此外，1995年美国证券交易委员会颁布的《改革法案》，鼓励上市公司根据证券交易委员会的安全港条款（safe harbor provisions）发布前瞻性公告，因为安全港条款可以使公司免除证券法责任。但这种保护并不适用于按公认会计原则编制的财务报表本身的披露。考虑到这些因素，本评论邀约也正在寻求各方提供的信息，以帮助我们识别新增披露或强化披露的其他可操作性理念。
目前，主体需要描述导致商誉减值损失的事实和情况。从一些投资者那里收到的初步反馈表明，尽早通报可能导致未来商誉减值损失的事实和情况变化，可以提供更及时的信息。例如，可能要求主体披露导致商誉减值测试的事实和情况，但减值测试未必一定会产生商誉减值损失。一些报表使用者指出，与前述定量信息结合使用时，此类披露最有价值。
但是，此类披露可能要求主体披露可能发生或可能不会发生的未来潜在减值方面的信息。此外，它可能是也可能不是从财务报表以外的其他来源（例如，美国证券交易委员会关于管理层讨论和分析的指南及前瞻性公告）获得的增量信息。最后，由于本披露包含未来信息，它可能超出了本委员会披露框架所建议的披露范围。
2. 增加无形资产披露
《会计准则汇编》主题805要求主体在收购期间披露不符合单独确认为无形资产条件的无形项目的定性描述。
《会计准则汇编》主题350要求主体在购买期间披露已确认的无形资产总额、全部和主要资产大类已确认无形资产的加权平均摊销期。在后续期间，主体必须披露已确认无形资产的账面总额、累计摊销以及该期间的累计摊销费用总额。主体还必须披露导致已确认无形资产减值损失的事实和情况、损失的金额以及确定公允价值的方法。
一些报表使用者表示，他们会忽略某些已确认无形资产的计量，特别是当该计量被认为过于主观时。报表使用者表示，他们对基础协议丰富的定量和定性信息感兴趣，而对单独确认这些无形项目（例如，NCA和CRI）不感兴趣。
投资者和其他利益相关者通常有兴趣评估公司价值。公司价值在很大程度上由无形资产驱动，特别是在基于服务和以技术为中心的经济体中。美国证券交易委员会在2001年发布的特别报告——“强化金融市场：投资者是否拥有所需的信息？”（Garten,2001年特别报告），考虑了商业机构、公司管理层和准则制定者可以采取的改善主体披露的措施，以帮助报表使用者更好地评估动态高增长公司的价值。该报告建议证券交易委员会为无形资产和经营绩效指标的自愿补充披露建立一个框架，以使投资者更好地评估未来绩效。该报告指出，相关披露可能因公司而异、因行业而异。因此，自愿披露优于强制性披露。此外，报告还建议联邦政府“通过减少与此类披露相关的风险，来创造一种鼓励公司进行创新性披露的环境”（Garten,2001年特别报告）。
乔元芳
